VERIFICACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES EN UN CONCURSO PREVENTIVO. EL TIEMPO CORRE IGUAL PARA TODOS (AL MENOS POR AHORA)
NOTA AL FALLO: "AFIP s/CASACIÓN EN AUTOS 'BODEGAS Y VIÑEDOS EL ÁGUILA SRL s/CONCURSO PREVENTIVO'" - CSJN - 11/8/2009
Por Sergio Mohadeb y Walter Lara Correa
1. LA CUESTIÓN ANALIZADA
Cuando un contribuyente se concursa, dos grupos de normas entran en potencial conflicto; por un lado, las normas impositivas, y en el lado opuesto del ring, las concursales. El caso que motiva el presente comentario analiza si las normas de prescripción propias de la legislación tributaria deben ceder frente a la especialidad del proceso concursal y con qué alcances.(1)
El caso bajo análisis presenta dos elementos importantes que, desde lo fáctico, conforman la regla(2). El primero de ellos es que la deuda originaria, transformada en deuda concursal, emergía de una autodeterminación del contribuyente que presentó la declaración jurada pero omitió pagarla. El otro elemento es la notificación a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) en el marco del concurso, como a cualquier acreedor (art. 29, LC 24522). Y podríamos decir que hubo una tercera, que es la publicación de edictos.
La AFIP no se presentó a verificar su crédito en el plazo de dos años que prevé la ley de concursos y quiebras (LC) sino que lo hizo más tarde, al amparo del plazo de cinco años previsto en la ley 11683 de procedimiento tributario (LPT). ¿Debe correr distinto para la AFIP, que para los demás acreedores concursales? o ¿cuál es el plazo de prescripción que tiene la AFIP para verificar -en el marco de un concurso preventivo- los créditos tributarios? Pueden ensayarse dos soluciones: el plazo es de cinco años de la LPT o bien el de dos de la LC. En el caso, la Corte se inclinó por este último plazo más breve. Del fallo analizado surge que sólo se aplica el plazo de prescripción de dos años de la LC si el crédito fiscal fue declarado por el contribuyente y notificó a la AFIP en el concurso.(3)
Nos preguntamos si -a diferencia del caso comentado donde fue el contribuyente quien determinó la deuda- es necesario una fiscalización, un procedimiento por la AFIP(4). ¿Regirá el plazo de dos años de la LC o será de aplicación el plazo de cinco años de la LPT? Esta hipótesis cubre los casos en los cuales la deuda no está determinada desde el inicio y que, por ende, precisan de una investigación de hecho y de derecho para determinarla. De existir deuda, dicho procedimiento culminará normalmente con una determinación de oficio.
Son dos los supuestos para analizar. Si la determinación fue recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la sentencia probablemente se dictará con posterioridad al plazo de prescripción de dos años previsto por la LC. En tal supuesto, la prescripción no tendría la misma importancia porque la presentación del funcionario de la AFIP a verificar el crédito la suspendería, por aplicación del artículo 3986 del Código Civil.
Pero cuando directamente no existe determinación de oficio, siquiera se conoce la deuda, el plazo de dos años puede resultar breve para la labor investigativa. Además podría resultar perjudicial para el propio concursado, pues obligará a la AFIP a acelerar el trámite en un momento donde la situación patrimonial de la empresa no es la mejor. Focalizaremos el análisis en este supuesto (inexistencia de determinación de oficio) y los fundamentos para las soluciones que se propongan.
2. LAS DEMORAS DEL EXPEDIENTE NO PUDIERON ALEGARSE
En el caso analizado, la empresa presentó la declaración jurada del impuesto pero omitió pagar el monto resultante(5). Admitida la apertura del concurso, notificó a los acreedores (entre ellos a la AFIP) para que verificaran sus créditos y publicó edictos. Si bien el fallo no lo dice, el síndico debería haber cumplido con la resolución general (AFIP) 745/1999 en cuanto manda a requerir las constancias de las deudas que mantiene el fallido, concursado o entidad liquidada por los tributos y gravámenes.(6)
La AFIP no verificó su crédito dentro del plazo inicial ni tampoco vencido el plazo de dos años para hacerlo tardíamente. Debido a las demoras del expediente para designar al síndico y publicar edictos, la AFIP argumentó que el plazo de dos años debía computarse desde el momento en que alguno de estos dos supuestos tuvo lugar. Es decir, alegó que su demora se debía a hechos del propio concursado y que se había visto impedido de verificar su crédito por razones imputables a ésta, en los términos del artículo 3980 del Código Civil(7). Para los jueces que intervinieron, tales demoras no impidieron a la AFIP verificar el crédito y, por ende, descartaron la configuración de las causales para aplicar el plazo de gracia.
La Corte compartió esa solución porque la AFIP gozó de un tiempo suficiente para verificar el crédito y no lo hizo. Es decir, para prevalerse de esta norma, la AFIP debió haber demostrado que el plazo le resultó exiguo o que no pudo ejercer su derecho. Nos concentrarnos seguidamente en el próximo tema, acerca de las normas de prescripción aplicables para resolver la controversia.
3. EL CHOQUE DE DOS PLANETAS
a) Relativa autonomía del derecho tributario
Tanto la Cámara de Apelaciones como el Superior Tribunal de la Rioja decidieron rechazar el pedido de la AFIP que se presentó a verificar el crédito dentro del plazo de cinco años (art. 56, LPT)(8) en el marco del incidente de verificación tardía porque, según entendieron, había operado la prescripción. Al conocer en el recurso extraordinario federal planteado por la AFIP, la Corte -por los fundamentos dados en su dictamen por la Procuradora- confirmó la solución a la que habían arribado los jueces de las instancias anteriores.
La Corte entendió que la autonomía del derecho tributario no aparta a esta rama de la "unidad general" del derecho y por ende debe compatibilizarse con los principios generales del derecho público o privado(9). También apeló a la conocida fórmula de interpretación consistente en mantener la vigencia integral de las disposiciones legales (que las deje a todas con "valor")(10). Hasta aquí, la pretendida autonomía no soluciona el problema.
b) Determinación de oficio y autodeterminación - el juego de las diferencias
El principio de igualdad nos obligaría a distinguir los dos grupos de casos: en el primer grupo, la deuda está determinada, se conoce con certeza su cuantía. El segundo grupo se define por exclusión pues la AFIP desconoce la naturaleza, cuantía y hasta misma existencia de la obligación tributaria. (Una variante del primer grupo de casos se presenta si, contando con declaración jurada, la AFIP detecta luego la necesidad de efectuar ajustes; este supuesto, en principio, se asimilaría al segundo grupo de situaciones en las cuales la deuda no está determinada.)
La Corte dejó la puerta abierta para resolver, llegado el caso, el plazo aplicable para el segundo grupo. De hecho, los términos en que formula el obiter dictum son conjeturales. Además, la decisión de la Corte sólo rige para este caso(11) y así parece haberlo dejado en claro. Retomaremos la cuestión más adelante.
c) La verificación de los créditos como requisito necesario
En principio, quienes reclamen un crédito o una obligación al deudor concursado y que, hasta el momento de la apertura del proceso falencial, se consideraban acreedores de éste, se convierten por la apertura del proceso judicial, en pretensos acreedores; como regla general, los créditos fiscales necesitan ser revalidados mediante el proceso de verificación de créditos(12). Se argumentó que si la deuda determinada corresponde a obligaciones con causa anterior a la presentación en concurso, dicha determinación carece entonces de la presunción de legitimidad y ejecutoriedad hasta tanto se valide e incorpore el crédito al pasivo concursal mediante el incidente de verificación temporáneo o tardío.(13)
Pero tanto para la verificación cuando el contribuyente autodetermina la deuda como para la determinación de oficio no existe una norma que resuelva el conflicto entre la LC y la LPT, lo que explica los fallos contradictorios. En general, los jueces del fuero comercial han aplicado el plazo de dos años de la LC(14), tal como lo hizo la Corte en este caso. Veamos algunos argumentos.
(i) La especialidad de las normas concursales
Si afirmáramos que la norma concursal debe prevalecer por ser especial, usaríamos un argumento circular. La decisión que se basa en tales argumentos importa asentar en la conclusión la pregunta misma, invirtiendo así el silogismo(15). Justamente se trata de determinar cuál de ellas es especial y aplica para resolver el caso.
Desde el punto de vista subjetivo, la LPT no regula expresamente la prescripción respecto de los contribuyentes concursados. En cambio, las normas concursales sí aplican (y especialmente, "también" aplican) para los que concursan, sean contribuyentes o no, siempre que encuadren bajo la categoría de sujetos que pueden acceder a ese mecanismo de refinanciación de deudas. Esta generalidad "subjetiva" del régimen concursal parece haber sido tenido en cuenta en el dictamen al cual la Corte remite.
Al ser el proceso concursal específico, sus reglas deberían regular cualquier tipo de deuda en cabeza del sujeto concursado, sin importar su origen.
Siguiendo ese argumento, la LPT aplica, genéricamente y sin distinción, para todos los contribuyentes. Pero no por ello podría desconocerse la especialidad de las reglas concursales previstas para esos mismos contribuyentes que atraviesan una situación económica especial y para el cual el legislador diseñó un régimen acorde. En otras palabras, cuando un contribuyente solicita su concurso, esa situación especial impone un régimen propio sobre sus créditos; lo contrario importaría excluir al crédito fiscal del régimen concursal mismo pues si aplicáramos el plazo de prescripción de la LPT, entonces también deberíamos aplicar el resto de las normas referidas al crédito fiscal en desconocimiento al trámite del concurso, entre ellas las de la LC que imponen la novación de las obligaciones, cualquiera sea su origen.
Desde un punto de vista objetivo, en cambio, la cuestión de la "especialidad" daría preeminencia a la ley fiscal. La LPT regula cualquier crédito tributario, sin importar la situación o contingencia por la cual atraviese el contribuyente. Con razón se afirma que la LPT es más que una mera ley de procedimiento pues contiene pautas generales para la determinación de los tributos, un régimen propio de solidaridad e incluso, como está discutido en el caso, de prescripción. Tales elementos fundantes de la obligación tributaria, se podría argumentar, serían integrantes del crédito mismo y podrían no verse desplazados por otras normas.
El hecho de que el crédito fiscal precise ser verificado importaría, desde esta óptica, un trámite que no alteraría la cuestión de fondo. La verificación, podría sostenerse, no altera los elementos esenciales de la obligación originaria entre los cuales se incluye un régimen de prescripción propio, con sus causales de suspensión e interrupción.
Hasta aquí, vemos que no existe una solución normativa expresa y que la mera invocación de la especialidad de una norma u otra no parece resolver la cuestión. El hecho de que la deuda no está determinada parece no modificar el problema.
Podría afirmarse, quizás, que al no existir deuda que verificar el LPT permitiría excluir las normas del concurso: si no es necesario verificar un crédito, menos puede postularse la aplicación de las normas sobre prescripción. Pero más que una deuda inexistente es una deuda no conocida, con lo cual, la discusión parece volver al principio.
(ii) La universalidad del régimen concursal, lo que a su vez determina el fuero de atracción
El concurso atrae todos los juicios de contenido patrimonial, con las únicas exclusiones contempladas en la propia LC, según la reforma de la ley 26086(16). El artículo 56 de la LC no efectúa distinción alguna acerca del tipo de crédito. De hecho, los créditos se unifican, deben verificarse y sin importar su origen y prescripción originaria, se unifican bajo el régimen del concurso, precisamente en aras de asegurar el principio pars conditio creditorum.(17)
Tal es así que ni la LC prevé una distinción ni la LPT efectúa salvedad alguna relativa al régimen de prescripción para deudores concursados. Un argumento dado por la imprevisión del legislador, que no se presume, sería que ante la falta de distinción entonces no correspondería que los jueces ni la administración la hagan. En otros términos, ha sido el propio legislador quien ha ponderado el equilibrio de los intereses en juego (continuidad de la empresa concursada, certeza en la determinación del pasivo, etc. y el interés de los acreedores) tal como surge del debate de la ley original.(18)
En ese sentido, se argumenta que el plazo de dos años "contempla íntegra y adecuadamente el interés de los acreedores concurrentes, frente a los renuentes, y los del deudor concursado que consolida su situación patrimonial a fin de sanear económicamente la empresa y posibilitar la continuidad. Igual beneficio otorga en caso de salvataje(19)." Pero tal argumento puede valer, como en este caso, para la deuda determinada. Cuando la situación es diferente, quizás debamos distinguir.
Las normas que fijan los plazos de verificación en el concurso tienen por finalidad no prolongar por largos períodos la aparición de acreedores que reclamen sus créditos contra el concursado. En el tema pugnan los intereses del acreedor renuente -afectado por la fijación del plazo para actuar? y los de la economía en general, cuyo objetivo es la continuación de la actividad: "[e]s menester poner un límite temporal a la aparición de lo que en doctrina se ha denominado 'pasivos oculto', intentándose con esta medida cristalizar la situación del deudor, lo cual es altamente favorable para el supuesto del salvataje previsto en el artículo 48 de la LC. [...] Todo acuerdo resulta más que difícil imposible, tanto para el deudor como para los acreedores, si no existe una masa pasiva fija, inamovible, ajena a imprevisibles alteraciones. [...] Si un empresario consigue el apoyo de los acreedores para salir a flote, malo sería que después surjan otros con sus silentes acreencias cuya admisión bien podría dificultar las posibilidades de cumplimiento."(20)
Tal razón, a favor de la certeza en el conocimiento del pasivo, es válida, tanto para la AFIP como para cualquier acreedor particular. Pero la aparición de nuevas contingencias no necesariamente implican la incapacidad de repago del acuerdo homologado y, en todo caso, si así fuera la capacidad de repago se conseguiría a expensas de perjudicar a un acreedor que no pudo verificar a tiempo sus acreencias.
En otro precedente, la Corte sostuvo que, si bien la LPT ha establecido un trámite específico y los órganos competentes para entender en el procedimiento tributario en sus diversas fases, la LC, ante una situación excepcional, cual es el estado de cesación de pagos de una persona física o jurídica que recurre o es llevada a un juicio de carácter colectivo donde se halla involucrada la totalidad del pasivo y del activo del deudor, establece procedimientos específicos y obligatorios para la totalidad de los acreedores, sin distinción de la naturaleza del crédito salvo las limitadas excepciones allí previstas(21). Al debatir la última reforma (L. 26086), se decidió mantener el plazo de prescripción sin efectuar distinción alguna, salvo respecto de los créditos expresamemte enunciados que tienen un tratamiento diferenciado, y entre ellos no se menciona a los créditos fiscales.(22)
Sin embargo, debemos distinguir entre el trámite y la obligación misma. Del hecho de que el legislador haya previsto un trámite unificado no necesariamente se colige que también deba unificarse la prescripción, o demás elementos de la obligación tributaria.
(iii) El principio de igualdad
El argumento que otorga preeminencia a las normas de la LPT por sobre las de la LC por ser las primeras de Derecho Público y Federal, mientras que la segunda conforman el derecho común, en principio y por sí solo no resuelve la cuestión. Así, algunos autores entendieron que la LPT debía prevalecer por sobre la LC porque el primero tiene carácter federal, mientras que la LC carácter de derecho común.(23)
A ello se replica que, si bien la LC puede haber sido dictada en ejercicio de las funciones conferidas al Congreso para recaudar las rentas públicas, la LC ha sido dictada por idéntico órgano también federal en ejercicio de la facultad conferida por el artículo 75, inciso 12), de la Constitución Federal(24). Además, en ninguna parte de la Constitución encontramos que establezca una determinada jerarquía entre tales clases de leyes.
Ello nos recuerda el argumento que se invoca dado por la satisfacción de intereses públicos que perseguiría el cobro del crédito fiscal. Pero tales intereses también encontrarían salvaguarda suficiente si la AFIP verificara los créditos en forma oportuna.(25)
En segundo lugar, el artículo 3951 predica la igualdad en la aplicación de la prescripción, tanto para el Estado como para los particulares; si bien el Congreso, por una norma especial, podría modificar esa regla e introducir excepciones, como decíamos, la cuestión es determinar qué set de reglas aplican.(26)
El artículo 3951 sí parece proporcionar una pauta importante: el Estado no puede invocar privilegios en materia de prescripción por su condición de persona jurídica de derecho público. ¿Debe el Estado estar sujeto a otras normas cuando actúa como un acreedor, en comparación con los particulares? Desde el punto de vista de los particulares que pelean en el concurso por su porción, ¿deben existir privilegios a favor de uno de los acreedores (en este caso el Estado) en la verificación de sus créditos?
La garantía de igualdad implica un trato similar salvo que existan razones constitucionalmente válidas para efectuar una distinción, sea para otorgar un privilegio o para una carga. Como decíamos, esta garantía también nos obliga a distinguir ante situaciones fácticas diferentes: en el primer grupo, la deuda está determinada, se conoce, la prescripción puede interrumpirse y suspenderse, en el segundo, no. Ahora bien, ¿cuáles serían las razones de la distinción?(27), ¿por qué un particular con un crédito incierto debe iniciar el procedimiento de verificación sujeto a los plazos de prescripción ordinaria, mientras que para el Estado aplica cinco años?
Como vemos, al igual que los demás acreedores, la AFIP debe acompañar las declaraciones juradas que la concursada presentara oportunamente y, subsidiariamente, proceder a la determinación de oficio de la materia imponible determinación que no releva la AFIP de expresar una adecuada justificación de las causas que justifican la deuda.(28)
Se podría argumentar que darle primacía de la norma concursal implicaría que el Fisco se viera impedido de cobrar en varios casos porque la firmeza de la determinación de oficio podría demorar más de dos años.
Esa objeción se puede salvar si la AFIP estuviera posibilitada de verificar el crédito en forma preliminar, solicitando la suspensión. Así, se entendió que la atracción del concurso y la aplicación de la norma concursal de prescripción no desmerece la vigencia de las normas especiales de suspensión e interrupción de la prescripción que incluyen por ejemplo la sustanciación ante el Tribunal Fiscal de la Nación(29). Además, esa misma objeción, y el modo de superarla, también aplica para cualquier acreedor particular.
Pero no siempre la AFIP puede verificar preliminarmente, porque en varios casos se requiere de una inspección, cruzamiento de datos, producción de prueba, contestaciones de vistas, etc.
En resumen, el hecho de que la deuda no esté, prima facie, determinada podría modificar la solución. De todas maneras, en los casos donde ello sea posible, para impedir que se configure la prescripción y como uno de los deberes a su cargo(30), la AFIP debería presentarse a verificar (en forma preliminar o definitiva, según lo decimos abajo) su crédito, sea éste real o presunto. Aun cuando la deuda no está determinada, y con independencia de quien la determine (sea el juez concursal o el órgano específico, como podría ser el Tribunal Fiscal), a todo evento, la AFIP debería dejar en claro su voluntad de perseguir el crédito fiscal, sea éste presunto o cierto como sería el emergente de un acto firme.
(iv) Razonabilidad de la LC
Si la LC impidiera determinar la deuda tributaria o recaudar un impuesto regulado por la LPT, entonces la opción sería excluyente. Pero no lo es tal: la LC no enerva, como se ha afirmado, los poderes y acciones del Fisco para determinar la deuda tributaria(31). La LC simplemente manda a la AFIP a verificar dicha deuda, según el procedimiento especialmente previsto, y a determinarla.
Para la deuda determinada, el pedido de verificación suspendería la prescripción de la LC. Si el pedido de verificación se asimila, entonces, a una demanda judicial, lógico es reconocerle el efecto interruptivo (o al menos suspensivo) de la prescripción(32). La Cámara Nacional en lo Comercial, Sala E, sostuvo que si bien la finalidad del instituto previsto en el artículo 56 de la LC es cristalizar el pasivo, favoreciendo las negociaciones con los acreedores, ello no impone necesariamente obviar la existencia de causales de suspensión de la prescripción, aun cuando no aparezcan reflejadas en la norma analizada, y en tanto la LC no prescinde totalmente de las disposiciones de otros ordenamientos(33). A igual solución, agrega el fallo, se arribaría de aplicarse al caso el artículo 3986 del Código Civil.(34)
Pero para la deuda que no está determinada, sencillamente es imposible para la AFIP siquiera presentarse a verificar. De allí que no puedan jugar la suspensión ni la interrupción.
d) Algunas particularidades de la prescripción para los créditos fiscales
En principio, el plazo del artículo 56 de la LC no sería aplicable en caso de quiebra, según lo ha reconocido cierta jurisprudencia del fuero comercial y específicamente la AFIP tratándose de créditos fiscales(35). ¿En este caso, y ante el silencio de la LC podría sostenerse que el plazo de la LPT prevalece? Dejamos la duda planteada.
Las normas referidas al fuero de atracción concursal impiden la realización de procesos de ejecución fuera del concurso, pero no impiden que la AFIP determine las obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél, ni siquiera obstan la imposición de sanciones en caso de que así corresponda.(36)
En ambos casos, deuda determinada o no, el fuero de atracción obliga a atraerlas al concurso, aun determinada con posterioridad, en la medida en que la causa sea anterior. Se decidió que del hecho de que el acta de infracción que originó la deuda cuya verificación se pretende hubiere sido labrada con posterioridad a la apertura del concurso preventivo no implica que la acreencia tenga naturaleza extra-concursal, salvo que su causa o antecedente sea anterior a la apertura del procedimiento preventivo.(37)
Para los concursos, la prescripción aplica por igual a créditos quirografarios y privilegiados, de cualquier clase. En ambos casos, la prescripción alcanza tanto al impuesto como a los intereses, multas y accesorios.(38)
Tanto los demás acreedores como el deudor están legitimados activamente para oponer la defensa de prescripción (art. 3963, CC)(39). Sería un tema interesante para analizar si los acreedores como el síndico están legitimados para hacerlo ante la sede donde tramite la impugnación (por ejemplo, Tribunal Fiscal); en principio, siendo que tienen interés, entendemos que lo están; además, si el acto administrativo de determinación adolece de nulidad absoluta, con mayor razón la legitimación sería amplia.
La prescripción puede suspenderse si media intimación fehaciente al deudor para el pago de los tributos(40), pero la intimación extrajudicial no tendría esos efectos interruptivos(41). Como decíamos, en principio, el pedido de verificación suspendería la prescripción.
Entonces, frente a una deuda fiscal autodeterminada por un contribuyente concursado, los pasos que debería seguir la AFIP serían:
(i) una posible insinuación preventiva efectuando una reserva al momento de verificar el crédito(42);
(ii) iniciar la demanda de verificación tardía antes del vencimiento de los dos años estatuidos en el artículo 56 de la LC o solicitar la suspensión de ese plazo hasta tanto quede firme la determinación.
Ahora bien, resaltamos que seguir tales pasos presupone una deuda determinada pues de lo contrario, primeramente, deberá existir una inspección, prevista y, de corresponder, una determinación de oficio.
Si el crédito fiscal surge de declaraciones juradas, de una determinación de oficio o sobre accesorios (multas, intereses, etc.) que emerjan de un acto administrativo también firme y consentido, entonces la AFIP debe verificarlo en el marco del proceso concursal, previa emisión del título de deuda. A idéntico resultado arribamos si, impugnada la determinación de oficio insinuare oportunamente el crédito ante el juez concursal.(43)
Si la AFIP dicta un acto determinativo que el contribuyente impugna ante el Tribunal Fiscal de la Nación, y antes de que se resuelva se abre su concurso preventivo, debe agotarse la vía ante el Tribunal Fiscal y, una vez que este organismo administrativo decida, la AFIP debe presentarse (en su caso) a verificar el crédito(44) (sin perjuicio de la verificación "preliminar" informando la suspensión de la prescripción).
Es decir, el procedimiento debería continuar ante el Tribunal Fiscal de la Nación, según varios precedentes de ese Tribunal(45) como por la Cámara toda vez que el eventual crédito de la AFIP sólo podría verificarse en el fuero concursal, una vez que la determinación impositiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.(46)
Ahora bien, un juicio de ejecución fiscal o acto equivalente interrumpe la prescripción en la medida en que haya sido iniciado con posterioridad a la presentación en concurso, pues desde ese momento comienza a contarse el plazo de prescripción del artículo 56 de la LC.(47)
Para que aplique entonces la interrupción de la prescripción, la AFIP necesariamente debe verificar el crédito, hacerlo en forma tardía y además iniciar las medidas que correspondan para ejercer su derecho, según las normas que regulan cada trámite (por ejemplo, ante el Tribunal Fiscal o la Cámara).
Desde ya, nada impide al contribuyente (previo cumplimiento de las formalidades del caso) acogerse a un plan de pagos.(48)
4. A LA ESPERA DE LA DISCUSIÓN EN EL CONGRESO
En un primer nivel de análisis, enfocando la cuestión con un lente zoom de ángulo cerrado, el caso puede leerse como el simple conflicto entre dos normas que regulan la prescripción. Sin embargo, no es este el único caso de conflicto entre las normas concursales y las tributarias.
Se han planteado pedidos de reducción de intereses fiscales mediando concurso porque, en general, los jueces se atribuyeron la facultad de reducir las tasas de interés reclamadas por la AFIP cuando las juzgan resulten excesivas(49). Se ha discutido la aplicación de las normas provinciales sobre prescripción a los concursos, así como el juez u órgano competente para entender en la determinación del crédito.
Pero más allá de esas cuestiones, en un segundo nivel de análisis, y ampliando el ángulo del lente, nos encontramos con que no se trata ya de una simple colisión entre dos normas, sino que engloba una disputa más profunda y que afecta diversas ramas del derecho público en general: se trata del conflicto entre los principios subyacentes a las normas analizadas.
Fijar el plazo de prescripción de cinco años podría fomentaría la inacción de la AFIP y el consecuente devengamiento de intereses que deberá afrontar el concursado. Pero, quizás, aquí encuentre peso un contraargumento que merecería ser analizado: cuando se trata de deuda no determinada, ni siquiera conocida, teniendo en cuenta que el crédito fiscal precisa ser fijado y cuya existencia se desconoce, la AFIP podría requerir un plazo mayor.
Esa misma necesidad también podrá encontrar contrapartida en el interés del concursado, quien podría precisar plazos mayores (de los dos años iniciales) para hacer frente a sus deudas. Fijar el plazo en cinco años podría implicar, para los funcionarios, el apuro por inspeccionar al contribuyente, cuando el interés de éste está focalizado en continuar su actividad. En el largo plazo incluso podría reducir la recaudación, pues una empresa que cierra, para citar un caso extremo, no tributa. Ese mismo interés podría verse salvaguardado, nos aventuramos a pensar, extendiendo el plazo de prescripción mediante una renuncia del contribuyente a la prescripción, de cumplirse los requisitos para ello y siempre que sea posible el uso de ese mecanismo en el ámbito concursal(50); esa renuncia tendría el mismo efecto: la AFIP contaría con un plazo mayor para determinar la deuda.
Para la deuda determinada, la Corte parece haber ponderado tales principios, para concluir que el artículo 56 de la LC es el método ideado por el Congreso cuando sancionó la LC en cuanto busca, por una parte, dar seguridad jurídica y certeza ante una situación de iliquidez o de falencia y, por otra, posibilita la compatibilización de todos los derechos que se hallan en pugna dentro de un proceso concursal, es decir, tanto el interés del deudor en saldar sus deudas, como de los acreedores frente a él y entre sí.
Modificaría entonces la Corte -al menos para los supuestos en los cuales la deuda está determinada- la regla emergente de la decisión de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en el caso "Valle de Las Leñas" (2005), en el cual se consideró aplicable el plazo de dos años previsto en la LPT.(51)
Ahora bien, para la deuda no determinada, hasta aquí nos hemos limitado a señalar algunos argumentos y contraargumentos a favor o en contra de las soluciones propuestas. A fin de cuentas, será el legislador quien deberá ponderar los argumentos y principios que mejor realicen los fines perseguidos en los distintos supuestos que se presenten. Mientras tanto, y frente al silencio legal, no pueden descartarse fallos en uno u otro sentido.
NOTAS:
[1:] Dejaremos de lado la discusión acerca de qué norma debe prevalecer en el caso de supuesto conflicto entre normas provinciales, municipales o de la Ciudad de Buenos Aires y las normas de derecho común tratada en CSJN, "Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" - Fallos: 326:3899, 2003. También dejaremos de lado la discusión acerca del fuero de atracción (ver Ziccardi, Horacio y Cucchietti Miguel J.: "Comentario al caso de la CSJN 'Baterplac' - 18/09/2007" - ERREPAR - DTE - Nº 335 - febrero/2008 - T. XXIX - Errepar Online)
[2:] Sobre la importancia de los hechos, junto con los principios, para la construcción de la decisión ver Gordillo, Agustín: "An introduction to law", especialmente cap. 3, edición online disponible en http://www.gordillo.com/iad_ing.htm; para el análisis de los elementos fácticos ver también Miller, Jonathan; Cayuso, Susana; Gelli, María A.: "Constitución y poder político" - Ed. Astrea - Bs. As. - 1987
[3:] En palabras de la procuradora, la AFIP sólo precisó del instrumento emanado del contribuyente para determinar el monto de su acreencia a verificar, motivo por el cual las demoras que pudo haber alegado son el fruto de su propia conducta, libremente escogida
[4:] Según el dictamen la decisión obedece a que no se trataba de un procedimiento determinativo de oficio, supuesto éste que, de acaecer, sí podría eventualmente llegar a exceder de los dos años de la LC
[5:] En principio, el contribuyente puede optar por hacerlo, siempre que determine el impuesto, presente la declaración jurada y luego pague los intereses resultantes
[6:] Texto s/RG (AFIP) 982/2001 - BO: 26/3/2001
[7:] En cuanto prevé un plazo de gracia de tres meses para exigir el crédito cuando, por circunstancias de hecho o por acción del propio deudor, un acreedor se ve impedido de ejercer sus derechos
[8:] En su parte relevante, la norma dice: "las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: a) por el transcurso de cinco (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos [...]"
[9:] Con cita del precedente de la CSJN, "SA Petroquímica Argentina, PASA" - Fallos: 297:500, 1977, donde se analizaron los requisitos que tornan viable la acción de repetición de una deuda tributaria, y la comparación con sus pares en materia civil: el derecho tributario, pese a formar parte del derecho público, admite compatibilidad con los principios comunes del derecho privado
[10:] Al interpretar, debe procurarse que todas las normas "se entiendan teniendo en cuenta los fines de las demás y considerárselas como dirigidas a colaborar en su ordenada estructuración". Entre los precedentes citados se destaca el caso "Cermac", donde la Corte entendió que la prohibición general de discriminar entre productos nacionales y extranjeros del art. 80 de la ley de impuestos internos quedaba desplazado por las normas específicas que admitían la discriminación pues lo contrario importaría imprevisión legislativa e incoherencia en la redacción de la ley. "Cermac SA" - CSJN - Fallos: 320:1909, 197
[11:] Según los términos del art. 116, CN, no compete a los jueces hacer declaraciones generales o abstractas. "Ramírez, Juan Carlos c/E.B.Y. s/daños y perjuicios" - CSJN - 2007 - Fallos: 330:2548. Sobre las afirmaciones obiter dictum, en un caso reciente, la Corte confirmó que las expresiones generales de sus sentencias no son obligatorias para casos sucesivos: "...cualquiera sea la generalidad de los conceptos empleados por el tribunal en esos fallos, ellos no pueden entenderse sino con relación a las circunstancias del caso que los motivó, siendo, como es, una máxima de derecho, que las expresiones generales empleadas en las decisiones judiciales deben tomarse siempre en conexión con el caso en el cual se usan...". "Arriola, Sebastián y otros s/causa 9080" - CSJN - A.891.XLIV; RHE - 25/8/2009 - www.csjn.gov.ar
[12:] Vítolo, Daniel: "Los créditos fiscales frente a los procesos concursales" - Ed. Ad-Hoc - Bs. As. - 2009, no parece admitir excepciones a esa regla general. Remitimos al trabajo del autor y la jurisprudencia allí citada
[13:] Argumento dado por Vítolo, Daniel: "Los créditos fiscales en el concurso preventivo" - LL - 5/4/2010. Sobre el punto la postura no es uniforme. En un caso el Tribunal Fiscal desestimó el planteo de nulidad incoado por la sociedad concursada quien alegó que la AFIP omitió verificar su crédito en el concurso preventivo. El Tribunal merituó que la imposibilidad de llevar adelante procesos de ejecución no impide determinar la obligación tributaria según la LPT y, una vez firme la deuda, se presente para su verificación en el concurso. "Seta Hidrovial Arquitectura y Tecnología Estructural SRL" - TFN - Sala B - 12/2/2007. En el mismo sentido, para la materia aduanera, "Aseguradora de créditos y garantías SA c/Dirección General de Aduanas" - TFN - Sala F - 12/10/2007
[14:] "Plasbastos SRL" - CNCom. - Sala B - 5/10/1989; "Celtrac SA" - CNCom. - Sala C - 21/8/1990; "Parquera del Sur" - CNCom. - Sala D - 2/10/1990; entre otros, citados en el caso "Zanella," este último del fuero contencioso administrativo al cual hacemos referencia abajo
[15:] Tomamos la idea de Gotlib, Gabriel
[16:] Ampliar en Prono, Mariano R.: "Las acciones de contenido patrimonial contra el concursado" - Sup. CyQ - 5/2/2009 - LL - T. 2009-B - pág. 777, entre varios otros comentarios
[17:] En ese sentido, "el derecho de los acreedores no concurrentes no puede ser ilimitado en el tiempo, dado que el hecho de permitir indefinidamente la ejecución individual una vez concluido el concurso coloca a los acreedores verificantes en una situación desigual en relación a aquellos que adoptaron la actitud contraria, violando así la par conditio creditorum que debe presidir el procedimiento concursal." ("Robles, Rodolfo P. s/concurso preventivo" - CCiv. y Com. - Sala Primera de La Plata) citado por Rivera, Julio C.; Roitman, Horacio; Vítolo, Daniel R.: "Ley de concursos y quiebras" - 4a. ed. - Ed. Rubinzal Culzoni - T. II. En la misma línea: "todo concurso preventivo es un proceso de naturaleza especial y publicística, tendiente a posibilitar al deudor la formalización de un arreglo judicial con sus acreedores, y su naturaleza jurídica no es otra que un medio de tutela jurisdiccional de los derechos de quien resulte ser su merecedor, motivo por el cual, para la formalización del mentado acuerdo, la ley concursal 24.522 ha previsto el particular mecanismo normado en los arts. 43 y ss. tendientes a la preservación de la continuidad de la empresa y a la protección de los intereses del deudor y de los acreedores en un pie de igualdad con la mira puesta en el interés público". "Supercanal Holding SA s/concurso preventivo" - CSJN - Fallos: 326:310, 2003 (del dictamen de la Procuración General al que remitió la Corte)
[18:] Del debate de la LC (24522) surge: "con respecto al incidente de verificación tardía [...] es encomiable que se establezca una prescripción de dos años desde la presentación del deudor en concurso, adoptando una solución, ya que en definitiva es un criterio intermedio entre dos extremos, a saber: uno, el que seguía la doctrina, que tenia por irrelevante para la incolumnidad de los derechos del acreedor su no comparencia al concurso, el otro, la muy rígida doctrina que entendía perdidos los derechos de los acreedores que no concurrían a verificar." Antecedentes parlamentarios - T. 1995 - pág. 132 - § 177
[19:] Rivera, Julio C.; Roitman, Horacio; Vítolo, Daniel R.: "Ley de concursos y quiebras" - 4a. ed. - Ed. Rubinzal Culzoni - T. II - pág. 465 y ss.
[20:] "Cristalerías de Cuyo SA" - SCJ de Mendoza - Sala I - 12/4/2002
[21:] "Supercanal SA s/apelación IVA" - CSJN - Fallos: 326:1774, 2003 (del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte)
[22:] "Se mantiene la prescripción concursal como instituto. De modo tal que hay dos años para verificar tardíamente los créditos, que se cuentan a partir de la presentación del deudor en concurso preventivo. pero como existe la posibilidad, según el proyecto de que los acreedores sigan tramitando sus procedimientos fuera del concurso, y como es muy posible -y diría yo que casi seguro- que la continuidad de estos procedimientos fuera del concurso se vaya mas allá de los dos años, el proyecto dice, con muy buen tino, que una vez que se obtiene sentencia firme en esos procesos no atraídos que se han continuado fuera del concurso, el acreedor contara con seis meses para presentarse a verificar. y esta verificación no se considerara tardía ni se le impondrán costas por esta situación. Precisamente porque ha obrado conforme a derecho, ha obrado amparado por una permisión de la ley, que le permite continuar el proceso en su sede natural. Y después, sentencia en mano, presentarse a verificar" - Antecedentes parlamentarios - T. 2006-A - pág. 951 - § 44
[23:] Lamagrande, Marina C.: "La prescripción del credito tributario y la ley 24522" - LL - IMP - T. 1999-B - pág. 2274, quien afirma: "El derecho federal es derecho constitucional y por lo tanto tiene supremacía sobre el resto. justamente el derecho procesal constitucional tiende a asegurar esa supremacía constitucional. Lo expuesto es suficiente para abonar nuestra tesis en el sentido que las disposiciones sobre prescripción de la L. 11683 deben primar sobre las de la L. 24522"
[24:] Ampliar en el trabajo de Villoldo, Juan M.: "Tres cuestiones conflictivas en la verificación de créditos fiscales a la luz de la jurisprudencia reciente" - ERREPAR - DTE - Nº 295 - octubre/2004
[25:] Algunos de estos argumentos habían sido citados cuando se discutió la aplicación del plazo de prescripción para las deudas de un prestado de servicios públicos: "no se desconoce que la prescripción quinquenal exigirá una mayor diligencia en el aspecto administrativo, aunque atenuada por los métodos modernos de trabajos con apoyo de la cibernética y, además, con las facilidades de los medios de comunicación, pero que en definitiva trasuntará para el organismo un beneficio al incorporarse nuevos fondos en un plazo menor". "Obras Sanitarias de la Nación c/Galvalisi, José y otros" - CNCiv. - en pleno - 30/3/1983
[26:] Justamente, la declaración de inconstitucionalidad de las normas que regulan la prescripción a nivel provincial ha tenido en cuenta su incompatibilidad con lo normado por el Código Civil. Pero a nivel federal la cuestión es diferente, pues el mismo órgano que dictó el código civil también puede modificarlo, incluso mediante leyes especiales, como ocurre en la práctica (basta hojear el índice de cualquier edición del CC para verificarlo mediante la legislación anexa)
[27:] Ver, por ejemplo, "Calvo y Pesini, Rocío" - CSJN - Fallos: 321:194, 1998. Ampliar también en Clérico, María Laura: "El examen de proporcionalidad en el derecho constitucional - Eudeba - 2009
[28:] "Arcadia Cía. Argentina de Seguros SA s/quiebra incidente de revisión por la DGI" - CNCom. - Sala D - 18/2/2000. Si bien los tributos liquidados en los procedimientos de determinación de oficio con base real o presunta regulados por las leyes nacionales o provinciales configuran, en principio, causa suficiente a los efectos previstos por el art. 32, LC, en tanto no esté cuestionada la legalidad del procedimiento, la constitucionalidad de la ley que lo regula o la posibilidad de defensa del fallido o del síndico en su caso. "Palagi Hnos. SA s/conc. prev. s/inc. de rev. prom. por: AFIP" - CNCom. - Sala D - 30/3/2009. Además, no basta con presentar una determinación de oficio, sino que es necesario acreditar la causa del tributo reclamado, caso contrario se estaría consagrando una inadmisible desigualdad respecto de los restantes acreedores. "La Mantovana de Servicios SA" - CNCom. - Sala D - 10/10/2008
[29:] "Garrote, Manuel Ángel s/conc." - CNCom. - Sala E - 27/4/1999
[30:] Pues la competencia de recaudar es irrenunciable, como regla general para cualquier tipo de competencia en el orden administrativo
[31:] Navarrine, Susana C.: "La prescripción de las obligaciones tributarias en el concurso preventivo" - LL - PET - N° 207: quien trae los argumentos del caso "Xanella", citada por De Carli, Leandro: "Operatividad de la prescripción abreviada respecto de los créditos fiscale" - LL - Imp. - T. 2005-1 - pág. 171
[32:] De Carli, Leandro: "Operatividad de la prescripción abreviada respecto de los créditos fiscales" - LL - Imp. - T. 2005-1 - pág. 171, con cita de Melzi, Flavia y Fernández, Guillermo: "La verificación de créditos fiscales: Algunos aspectos controvertidos" - ERREPAR - DSE - Nº 154 - setiembre/2000 - T. XII
[33:] Autos "Garrote, Manuel A. s/inc. de verif. por Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires" - CNCom. - Sala E - 27/4/1999
[34:] La prescripción se interrumpe por demanda contra el poseedor o deudor, aunque sea interpuesta ante juez incompetente o fuere defectuosa y aunque el demandante no haya tenido capacidad legal para presentarse en juicio
[35:] Dict. (DAL DGI) 80/2001; se podría argumentar que, implícitamente, la AFIP ha aceptado que el plazo de prescripción de dos años sí rige mediando un concurso
[36:] "Induzan SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 4 - 30/8/2007 - Errepar Digital, con cita de Fallos: 310:786, citado en la nota siguiente: "En materia impositiva, el art. 22, L. 19551 sólo impide que se realicen procesos de ejecución fuera del concurso, pero no veda al organismo competente la determinación de obligaciones tributarias anteriores a la fecha de iniciación de aquél y de las sanciones pecuniarias que se vinculen con ellas." "Fisco Nacional argentino (DGI)" (en "Cosimatti, Gregorio C.") - CSJN - 1987 - Fallos: 310:785
[37:] "Amatrix s/conc. prev." - CNCom. - 27/2/2009
[38:] Ante la existencia de una norma específica y posterior (art. 56, sexto párr., LC) llamada a regular la situación particular sin distinciones, que ciertamente desplaza el régimen genérico de prescripción de las acciones y poderes fiscales previstos por la L. 11683, carece de relevancia jurídica distinguir acerca de que el crédito del acreedor (Fisco Nacional) se compone eventualmente del impuesto, accesorios y multa, habida cuenta de que el precepto aludido hace genérica referencia a las acciones del acreedor. "Zanella San Luis SA c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 1 - 7/12/1999
[39:] En principio, la prescripción del art. 56 de la LC no es aplicable a la quiebra ("Cristalerías de Cuyo SA" - SCJ de Mendoza - Sala I - 12/4/2002). En sentido contrario, "Sebastián maronese SA s/concurso preventivo s/incidente de verificación por AFIP" - CNCom. - Sala D - 28/2/2001
[40:] "Scioli SA s/inc. de verif. prom. por: Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires" - CNCom. - Sala D - 21/9/1999, con apoyo en "Cornes, Guillermo J. J. c/Masuh SA" - CSJN - Fallos: 314:1704, 1991. En ese caso se decidió que "la intimación administrativa de pago de las deudas fiscales cuya verificación se pretende opera como factor suspensivo del curso de la prescripción"
[41:] En ese caso se sostuvo que el incumplimiento en que la AFIP incurrió para resolver las actuaciones administrativas iniciadas, sin habérsele corrido vista al contribuyente, no es un obstáculo jurídico para la prescripción ya que nada ni nadie le impide removerlo por sus propios medios, dictando la resolución correspondiente dentro de término. allí se agregó que era irrelevante una intimación administrativa o extrajudicial del acreedor, por deuda preconcursal al deudor cuando éste ya se ha presentado en concurso, ya que si desea cobrar su acreencia debe -por imperio legal, art. 32 y concs., LC presentarse a verificarla en el proceso concursal, donde se discutirán todos los alcances y efectos de la relación habida entre acreedor y deudor concursado, con el debido contralor del síndico y de los demás acreedores. "Incidente de declaración de prescripción y nulidad de actuaciones administrativas deducidas por la AFIP en autos 'Pedro Madeddu y Cía. SRL conc. preventivo'" - CNCiv. y Com. de Flia. y Cont. Adm. 2a. de Córdoba - 10/3/2006 - Ed. Lexis Nexis córdoba - 2006 - Fase. 3 - pág. 336, citado por Rivera, Julio C.; Roitman, Horacio; Vítolo, Daniel R.: "Ley de concursos y quiebras" - 4a. ed. - Ed. Rubinzal Culzoni - T. II
[42:] Ampliar en Chamatrópulo, Miguel Á.: "Verificación de deudas fiscales en concursos. Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Solicitud de suspensión de los plazos procesales" - ERREPAR - DTE - Nº 332 - noviembre/2007 - T. XXVIII - pág. 1037. Diferimos para otro trabajo cuándo se entiende que la deuda está firme, aunque según el precedente citado a continuación, se precisaría al menos una sentencia de la Cámara
[43:] Ampliar en la completa reseña y crítica que efectúa Villoldo, Juan M.: "Tres cuestiones conflictivas en la verificación de créditos fiscales a la luz de la jurisprudencia reciente" - ERREPAR - DTE - Nº 295 - octubre/2004 - T. XXV - Errepar Digital
[44:] "Supercanal Holding SA s/concurso preventivo" - CSJN - Fallos: 326:310, 2003. Se ha criticado que el contribuyente se ha visto privado de apelar esa decisión del Tribunal Fiscal ante la CNFed. Cont. Adm.
[45:] "Textiles Gloria Masllorens SA" - TFN - Sala A - 24/6/1977; "César A. Penoucos SACAIF" - TFN - Sala D - 9/9/1981; "Italavia SA s/apelación" - TFN - Sala B - 24/4/1986
[46:] "Centro de Ayuda Mutua Empalme Sud c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 2 - 30/5/2002: "El Estado concursal de la actora no puede afectar la prosecución de las actuaciones, habida cuenta que el eventual crédito del organismo recaudador sólo podría verificarse en aquéllas una vez que la determinación impositiva haya quedado firme y pasado en autoridad de cosa juzgada" (causa 5973/00, T.F. 15.925-I). En igual sentido, "Centro de Emergencias Médicas SA s/conc. prev." - SCJ de Bs. As. - 3/10/2007, donde se juzgó procedente la verificación tardía promovida por el Fisco de crédito previsional pues la empresa concursada agotó las vías impugnativas previstas por el ordenamiento jurídico, adquiriendo firmeza la determinación de la existencia y cuantía del tributo efectuada por la AFIP
[47:] "Ciudad de Buenos Aires s/inc. de verificación en Grukiel SA s/conc. prev." - CNCom. - Sala E - 16/6/2005
[48:] La regulación del procedimiento del plan para los contribuyentes con acuerdo preventivo homologado, por deudas devengadas con anterioridad a la fecha de presentación en concurso, se encuentra regulada por la RG (AFIP) 970/2001. El texto actualizado puede consultarse en la página de la AFIP: http://biblioteca.afip.gov.ar/ una crítica sobre el carácter especial que suele autoatribuirse la AFIP como acreedor en los concursos puede verse en Villoldo, Juan M.: "Plan de facilidades para deudores concursados: lamentablemente, el Fisco sigue siendo un acreedor 'especial'" - ERREPAR - PAT - Nº 484 - setiembre/2004 - T. X - pág. 3 y ss.
[49:] "Salerno, Stella Maris s/conc. prev. s/inc. de rev. (Fisco Nacional)" - CNCom. - Sala C - 27/2/2009, en el cual se decidió que puede limitarse la tasa de interés pretendida por la AFIP, para establecer como tope máximo el de dos veces y media la tasa que percibe el Banco de la Nación Argentina en operaciones ordinarias. "Chung Ha Lee s/quiebra s/incidente de revisión promovido por AFIP" - CNCom. - Sala D - 4/2/2009, existen varios casos en el mismo sentido
[50:] "Merecería mayor estudio si, dadas las normas de orden público que regulan la prescripción en materia concursal, ésta podría ser válidamente renunciada
[51:] "Valle de Las Leñas" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 1/8/2005